新金融工具会计准则税务操作指引

第一章 总则

第一条【目的和依据】

为适应经济活动的发展，与国际财务报告准则保持趋同，继2014年第一次会计准则变革以后，财政部2017年再次对会计准则进行了较大修订。其中，修订的新金融工具准则主要包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》及《企业会计准则第37号——金融工具列报》，该准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》( IFRS 9 )趋同。

为了明确新旧金融工具准则的转换对银行业各类金融工具的税务影响，依据《企业会计准则》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国增值税暂行条例》及国家其他有关法律法规和税收文件，中国银行业协会财务会计专业委员会组织制定本指引。

第二条【适用范围】

本指引适用主体为在中华人民共和国境内设立的商业银行。

本指引适用的金融工具为按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》及《企业会计准则第37号——金融工具列报》相关规定确认和计量的各类金融工具。

中国银行业协会会员单位应根据监管规定、会计准则和税收法律，结合工作实际参照本指引提供的技术规范进行税务处理。本指引与税收政策不一致的，以税收政策及主管税务机关判断为准。

第三条【政策实施】

新金融工具准则分类分批实施：对在境外上市的公司(含在境内境外均上市)而言，该准则自2018年1月1日起施行;对其他境内上市公司及新三板挂牌公司，该准则自2019年1月1日起施行;对于非上市企业，自2021年1月1日起施行。

第二章 分则

第四条【总体影响】

新金融工具准则实施后，金融工具分类由原来的四分类(可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)变更为三分类：以摊余成本计量的金融资产(简称“AC”)、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(简称“FV0CI”)、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(简称“FVTPL”)。

新金融工具准则实施后，对于AC、FV0CI以及FVTPL类金融资产在购入环节、持有环节以及最终的处置环节中产生的利息收入、资产减值准备、公允价值变动损益以及金融商品转让价差，在企业所得税和增值税处理上，均存在税会差异。

第五条【准则转换日企业所得税的处理】

准则转换日时，利息收入、资产减值准备以及公允价值变动追溯调整的影响主要体现在企业所得税方面。

(一)准则转换日利息收入的追溯调整对企业所得税的影响

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

在准则转换日，针对 FVTPL 类债务工具，商业银行一般仍按照权责发生制确认收入，准则的转换对此不产生影响，准则转换前后的税会差异相同，调整方式继续延续转换前的企业所得税处理，可以参考如下示例：

 

FVTPL类债务工具利息收入追溯调整的税会影响
时点	会计处理	税务处理
旧准则下	按照权责发生制确认利息收入	缴纳企业所得税，无需进行纳税调整处理
准则转换日
准则转换日后

 

(二) 准则转换日资产减值准备和公允价值变动的追溯调整对企业所得税的影响

根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七款，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(七)未经核定的准备金支出;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

在准则转换日，资产减值准备/公允价值变动的追溯调整会将减值准备/公允价值变动转入未分配利润、以前年度损益调整或其他综合收益。在企业所得税处理上，由于补提/转回的资产减值准备和公允价值变动损益不影响以前年度应纳税所得额，因此资产减值准备/公允价值变动在准则转换日的追溯调整不会对企业所得税应纳税额产生影响。商业银行在准则转日还需要考虑的以下事项：

1.如果商业银行采用资产负债表法即通过资产减值准备/公允价值变动资产或负债科目进行企业所得税调整处理的，则准则转换当年，以追溯调整后的资产减值准备以及公允价值变动余额作为期初余额进行后续企业所得税处理;

2.如果商业银行采用利润表法即通过资产减值损失/公允价值变动损益科目进行企业所得税前调整的，则上述两项项目的调整方式不受准则转换的影响。

综上，准则转换对资产减值准备和公允价值变动追溯调整的税会影响可以参考如下总结：

第六条【准则转换日增值税的处理】

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) 第四十五条，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

由于利息收入增值税纳税义务发生时间为合同约定的付息日，因此，在准则转换日时，原则上不涉及针对利息收入追溯调整的增值税影响。如商业银行增值税计税规则并非合同约定的付息日的，则需要根据税法相关规定对增值税计税规则进行调整。

第七条【准则转换日后利息收入的企业所得税处理】

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

(一)准则转换日后，AC、FVOCI类、FVTPL类债务工具的利息收入的企业所得税影响

1. 对于AC、FVOCI类债务工具，会计上按照实际利率法进行后续计量;根据企业所得税法的规定，利息收入应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入;该差异在准则转换前就已存在，税务机关对此差异认可，因此准则转换日后无需就该项差异进行纳税调整。

2. 对于FVTPL类债务工具，商业银行一般仍按照权责发生制确认收入，准则转换前后的税会差异相同，调整方式继续延续转换前的企业所得税处理。

(二)准则转换日后，免税收入的企业所得税影响

根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号) 第二条第二款规定，对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第一项规定，国债利息收入免征企业所得税。第二项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。

《关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部、税务总局公告2019年第64号) 第一条规定，企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即：投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定;同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。

对于证券投资基金、国债、居民企业股权(包括符合条件的永续债利息收入)等享受所得税免税优惠的资产，需要按照税法规定以合同约定的债务人应付利息的日期确认企业所得税应税收入，并作免税处理。其中：

如果该项资产被分类至 FVTPL类债务工具，商业银行一般也仍按照权责发生制确认收入，准则转换前后的税会差异相同，调整方式继续延续转换前的企业所得税处理，对免税的利息收入，需要按照实际取得免税收入并在会计上确认收入时点进行免税处理，即：

1.未逾期，则可做免税调减;

2.发生逾期，则不可做免税调减，未来实际收到时，再做免税调减。

综上，准则转换日后，AC、FVOCI类债务工具及FVTPL类债务工具的利息收入的税会影响可以参考如下总结：

 

	准则转换日后，利息收入的企业所得税影响
资产类型		转换日会计处理		税务处理
AC、FVOCI类债务工具		按照实际利率法进行后续计量		税会差异无需调整
FVTPL类债务工具		按照权责发生制确认收入	应税	税会差异无需调整
			免税	未逾期，则可做免税调减
				发生逾期，则不可做免税调减，未来实际收到时，再做免税调减

 

第八条【准则转换日后利息收入的增值税处理】

(一)准则转换日后，应税及免税收入的增值税影响

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)：各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

根据《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)文件的规定，《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号) 第四十五条，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

对于 AC 类、FVOCI 类债务工具及 FVTPL 类债务工具，如相关收益属于税法规定的贷款服务性质，无论会计上将其核算在利息收入或是投资收益科目下，均需按照贷款服务缴纳 增值税，且增值税上规定的纳税义务发生时点为收到销售款项、合同约定的付款日期或发票开具日期孰早，与会计确认收入的时点可能存在差异，但该差异并不受准则转换的影响。

(二)准则转换日后，不征税收入的增值税影响

根据《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增 值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第一条规定，《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

对于FVTPL 类权益性工具，收入类型一般为股息、红利所得。银行需根据增值税相关规定判断取得的上述收益是否属于增值税的征税范围，该差异并不受准则转换的影响，银行应按照税法相关要求进行增值税处理。

第九条【准则转换日后资产减值准备的企业所得税处理】

根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七款，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(七)未经核定的准备金支出;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的 各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

(一)准则转换日后，AC类资产减值准备的企业所得税影响

对于AC类资产，准则转换后，会计核算中将继续在资产类备抵科目和减值损失科目计提资产减值准备金，准则转换前后的税会差异相同，调整方式继续延续转换前的企业所得税处理。

(二)准则转换日后，FVOCI类债权性资产减值准备的企业所得税影响

对于 FVOCI类债权性资产，准则转换后，会计核算中将资产减值确认在其他综合收益科目及减值损失科目，会计分录如下：

借：信用减值损失

贷：其他综合收益-信用减值准备

准则转换时，资产减值准备的调整未影响利润表，无需纳税调整。

准则转换后，对于核算类型为FVOCI的债权性资产，其减值反映在其他综合收益而不是资产减值准备：

1.对于采用利润表法进行资产减值准备调整的商业银行，调整方式继续延续转换前的企业所得税处理。

2.对于采用资产负债表法进行资产减值准备调整的商业银行，需要考虑以下两项纳税调整处理：

(1) 准则转换后FVOCI类债权性资产的减值准备通过其他综合收益而非减值准备科目核算，但对应的减值损失计入利润表。因此，在计算该类金融资产减值准备时，需要同步考虑资产负债表和其他综合收益中资产减值准备的科目;

(2)考虑准则转换日已经对资产减值准备金额进行重述，因此，准则转换当年商业银行应以准则转换后的期初数作为基础计算调整金额。

(三)准则转换日后，FVTPL类资产减值准备的企业所得税影响

对于 FVTPL类资产，其公允价值变动计入损益，不需计提减值准备。

(四)准则转换日后，FVOCI类权益性资产减值准备的企业所得税影响

对于FVOCI类权益性资产，其公允价值变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。

综上，准则转换日后AC、FVOCI以及FVTPL类金融资产减值准备的企业所得税影响参考如下总结：

 

FVTPL类债务工具利息收入追溯调整的企业所得税影响
资产分类	会计处理	税务处理
AC类资产	在资产类备抵科目和减值损失科目计提资产减值准备金	调整方式继续延续转换前的企业所得税处理
FV0CI类债权性资产FV0CI类权益性资产	资产减值确认在其他综合收益科目及减值损失科目不需计提减值准备	利润表法：调整方式继续延续转换前的企业所得税处理
		资产负债表法： 同步考虑资产负债表和其他综合收益中资产减值准备的科目； 准则转换当年，以准则转换后当年的期初数作为基础计算调整金额
		无需进行纳税调整处理
FVTPL 类资产	不需计提减值准备	无需进行纳税调整处理

 

第十条【准则转换日后公允价值变动的企业所得税处理】

根据《中国人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。也即，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或者结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或者结算期间的应纳税所得额。

(一)准则转换日后，FVOCI类资产公允价值变动的企业所得税影响

对于适用资产负债表法调整公允价值变动的商业银行，由于FVOCI类资产的公允价值变动通过其他综合收益核算，不影响利润表，因此调整时应注意不包括FVOCI类资产。

(二)准则转换日后，FVTPL类资产公允价值变动的企业所得税影响

对于FVTPL类资产，根据其公允价值的变动情况来确认公允价值变动损益，由于公允价值变动产生的损益未实际发生，因此商业银行需要就此进行纳税调整处理。

1.如果商业银行采用利润表法即通过公允价值变动损益科目进行企业所得税前调整的，则准则转换后调整方法不变。

2.如果商业银行采用资产负债表法即通过公允价值变动资产或负债科目进行企业所得税调整处理的，准则转换当年则以追溯调整后的公允价值变动余额作为期初余额进行企业所得税处理。

综上，准则转换日后，FVTPL类资产公允价值变动的企业所得税影响可以参考如下总结：

 

准则转换日后，FVTPL类资产公允价值变动的企业所得税影响
资产分类	调整方式	准则转换当年的税务处理
FVTPL类资产	利润表法	调整方法不变
	资产负债表法	准则转换当年，以追溯调整后的公允价值变动余额作为期初余额进行企业所得税处理

 

同时，根据《关于修订印发 2018 年度金融企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕36号) 规定，“汇兑收益”项目，主要包括外币交易因汇率变动而产生的损益以及外汇衍生金融工具产生的损益。也即，原核算在“公允价值变动损益”科目中的货币衍生工具未实现的公允价值变动，在新金融工具准则下计入“汇兑收益(损益)”科目中。因此，在对 FVTPL 类资产公允价值变动进行纳税调整时，除“公允价值变动损益”科目外，还需要考虑“汇兑收益(损益)”科目中的货币衍生工具未实现的公允价值变动。

第十一条【准则转换日后公允价值变动的增值税处理】

(一)准则转换日后，FVOCI类资产公允价值变动的增值税影响

对于被指定为 FVOCI类的非交易性权益工具投资的外币资产，对于其中属于已实现汇兑损益部分，需并入金融商品转让收益/损失，计算应缴增值税。

(二)准则转换日后，FVTPL类资产公允价值变动的增值税影响

在新金融工具准则下，对于外币FVTPL类资产，对于其公允价值变动损益中属于增值税税法下金融商品转让的部分，需并入金融商品转让收益/损失，计算应缴增值税。

第十二条【准则转换日后金融商品转让的企业所得税处理】

根据《中华人民共和国企业所得税法》第七十一条的规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

(一)准则转换日后，FVTPL类资产金融商品转让的企业所得税影响

对于FVTPL类金融资产的利得或损失，计入当期损益，无税会差异。

(二)准则转换日后，FVOCI类资产金融商品转让的企业所得税影响

对于指定为FVOCI类的权益性资产，处置环节将之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。由于处置损益未计入利润表，但属于应税收入，从而产生税会差异，需要进行纳税调整：

1.若发生处置利得，则需纳税调增;

2.若发生处置损失，则还需按照资产损失相关税法规定进行税务处理：若满足税前扣除条件，则可进行纳税调减;若不满足税前扣除条件，则不允许企业所得税税前扣除。

第十三条【准则转换日后金融商品转让的增值税处理】

根据增值税相关法规规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额；金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。准则转换后税会差异主要体现在交易费用对投资收益金额的影响，以及可能存在买入价未按照加权平均法或移动加权平均法计算的情况，从而产生税会差异。

(一)准则转换日后，FVTPL类资产金融商品转让的增值税影响

对于FVTPL类资产的转让收入在投资收益中核算，需要就符合增值税下金融商品转让性质的收益计算缴纳增值税。

(二)准则转换日后，FVOCI类债务工具金融商品转让的增值税影响

对于FVOCI类债务工具，其转让收入在投资收益中核算，对于其中符合增值税下金融商品转让性质的收益(例如债券),需要就该收益按照金融商品转让收入计算缴纳增值税。

(三)准则转换日后，FVOCI类权益资产金融商品转让的增值税影响

对于FVOCI类权益资产，例如股权、股票等。其中股权不是税法规定的有价证券、外汇、非货物期货、资管产品和金融衍生品等金融商品，其转让不属于增值税征税范围，而股票类金融资产是税法规定的金融商品，其转让属于增值税征税范围。商业银行需要区分FVOCI类权益资产的具体种类，以便对不同类型的资产转让进行增值税处理。

第三章 附则

第十四条 本指引由中国银行业协会财务会计专业委员会负责解释、修订。

第十五条 本指引自发布之日起实施。